Работодатель может оплачивать своим работникам расходы на проезд до места работы. Причем в одних случаях это является его обязанностью, в других - носит добровольный характер. Так, например, если речь идет о командировании сотрудника или о работе вахтовым методом, то возмещение проездных расходов работникам носит обязательный характер, если же работодатель оплачивает проезд до места работы в иных случаях, то здесь речь идет уже о праве работодателя.

Понятно, что основание для оплаты проездных расходов работников оказывает значительное влияние на налогообложение сумм проезда, причем как для самого работодателя, так и для его персонала.

Отметим, что если оплата проезда работника носит для работодателя обязательный характер, то организация вправе учесть такие расходы для налогообложения, а у работника, как правило, не возникает налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Однако в хозяйственной деятельности субъектов нередко возникает необходимость доставки работников к месту работы и в иных случаях. Это может быть связано с отсутствием общественного транспорта в месте расположения фирмы, с наличием ночных смен, когда общественный транспорт работает в дежурном режиме, и так далее. В таких особых условиях работодатель вынужден решать проблему доставки на работу сотрудников своими силами. При этом на договорной основе он может привлечь специализированную организацию, которая будет оказывать ему транспортные услуги по доставке работников, или же возить своих работников к месту работы собственным транспортом. Однако и в том, и в другом случае льготный режим доставки на работу нужно предусмотреть в коллективном или в трудовом договоре, иначе пострадает и сама организация, и ее работники.

Начнем с налога на доходы физических лиц

Чтобы рассмотреть вопросы обложения НДФЛ такого льготного проезда на работу у сотрудника фирмы, в первую очередь следует обратиться к понятию "доход", используемому в целях налогообложения.

Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Если речь идет о НДФЛ, то нужно обратиться к гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, плательщиками которого являются все работники организации.

Из ст. 210 НК РФ вытекает, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Причем в соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Учитывая это, можно сделать вывод, что оплата работодателем проезда работника к месту работы является доходом сотрудника, полученным им в натуральной форме, который облагается указанным налогом в общем порядке.

Да, действительно, это является справедливым утверждением, но только при условии того, что работники имеют возможность самостоятельно добираться до места работы и обратно на общественном транспорте. В данных условиях, когда доставка к месту работы осуществляется в интересах работника, то, конечно же, имеет место получение сотрудниками фирмы, компенсирующей им проезд, налогооблагаемого дохода.

Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-04-06-01/247. В нем финансисты указывают, что поскольку работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, то суммы оплаты организацией проезда работников от места работы до места жительства не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Следовательно, в условиях, когда сотрудник имеет возможность добраться до работы сам, организация, оплачивающая ему проезд, выступая налоговым агентом по НДФЛ, обязана удержать у него сумму НДФЛ с таких "проездных" и перечислить ее в бюджет. Если оплата сумм проезда адресная (например, фирма приобретает своим работникам проездные билеты), то проблем с удержанием сумм налога, как правило, не возникает. А если работников к месту работы доставляет транспорт самой фирмы или специализированная организация? Как в этом случае определить налогооблагаемый доход каждого работника?

По мнению автора, при определении налогооблагаемого дохода каждого работника при таком варианте проезда бухгалтер должен руководствоваться общей стоимостью проезда и данными, взятыми из табеля учета рабочего времени.

Причем финансисты в своих Письмах от 18 мая 2006 г. № 03-05-01-04/110 и от 18 мая 2006 г. № 03-05-01-04/128 рекомендуют для этих целей вести работодателям персонифицированный учет работников, пользующихся правом льготной доставки на работу.

В том случае, если необходимость доставки работников к месту работы вызвана обоснованными на то причинами, то сказать, что доставка осуществляется в интересах работника, нельзя. При таком варианте доставка работника осуществляется в интересах работодателя, в силу чего оплата услуг по доставке работников к месту работы - это обычные производственные расходы организации.

Аналогичные разъяснения на этот счет дают и сами финансисты в своем Письме от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/809. Согласны с таких подходом и служители закона, что подтверждается материалами Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу № А21-3559/2007.

Причем если доставка работников обусловлена удаленностью от населенных пунктов и труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, то организация проезда работников на служебных автобусах от места жительства до места работы и обратно не приводит к возникновению у работников организации экономической выгоды (дохода) и, соответственно, стоимость такого проезда не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 24 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/778. Аналогичное мнение изложено и в Постановлении ФАС Центрального округа от 16 сентября 2008 г. по делу № А68-7091/07-273/13.

Таким образом, при решении вопросов удержания НДФЛ в части сумм оплаты проезда работников к месту работы бухгалтеру вначале следует внимательно проанализировать причину, по которой работодатель принимает решение компенсировать своим работникам расходы по проезду к месту работы.

Отдельно, по мнению автора, нужно остановиться на обложении НДФЛ доставки работников к месту работы при работе вахтовым методом.

Напомним, что особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, определены нормами одноименной гл. 47 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Применение вахтового метода обычно связано с сокращением сроков работ, осуществляемых в необжитых, отдаленных местностях или в местностях с особыми природными климатическими условиями. Вместе с тем применение вахтового метода работы возможно и в обжитых районах, если работа выполняется работниками, проживающими в других регионах. Именно такой вывод можно сделать из Постановления ФАС Московского округа от 8 июля 2008 г. № КА-А40/6130-08 по делу № А40-43269/07-115-288.

Отметим, что при организации работ вахтовым методом компании руководствуются нормами гл. 47 ТК РФ. Кроме того, в части, не противоречащей ТК РФ, они до сих применяют документ союзного значения - Постановление Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. № 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ" (далее - Основные положения).

Пунктом 2.5 Основных положений определено, что доставка работников на вахту осуществляется организованно от места нахождения предприятия или от пункта сбора, устанавливаемого администрацией предприятия, до места работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта на основе долгосрочных договоров, заключаемых предприятиями с организациями и предприятиями транспортных министерств. Для доставки работников может использоваться транспорт, принадлежащий предприятиям, применяющим вахтовый метод.

При этом абз. 2 п. 2.5 Основных положений установлено, что проезд работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка) и обратно оплачивается предприятием. Вместе с тем Решением Верховного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1999 г. № ГКПИ99-924 в части положения об оплате предприятием проезда работников от места их постоянного жительства и обратно эта норма Основных положений признана недействительной. Тем не менее организация своим коллективным договором может предусмотреть такую возможность для своих работников. Будет ли в данном случае у вахтовиков возникать доход, подлежащий обложению НДФЛ?

Ответом на данный вопрос служит Письмо Минфина России от 8 декабря 2011 г. № 03-04-06/6-342. В нем финансисты разъясняют, что если по прибытии к месту сбора работники находятся в административном подчинении организации, то организация проезда работников от места сбора до места выполнения работ и обратно не приводит к возникновению у сотрудников организации дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Аналогичные разъяснения на этот счет Минфин России дает в Письмах от 8 декабря 2011 г. № 03-04-06/6-343, от 2 сентября 2011 г. № 03-04-06/0-197.

Есть примеры судебных решений, из которых следует, что оплата проезда работникам от места жительства до места сбора или объекта (места работы) является компенсационной выплатой и не облагается НДФЛ. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2009 г. № Ф04-482/2009(20348-А81-14) по делу № А81-540/2008 арбитры, исследуя материалы дела, указали, что в соответствии с действующим трудовым законодательством именно работодатель, применяющий вахтовый метод работы, обязан за свой счет финансировать проезд работников от места жительства до места расположения вахты. При этом обязанность по обеспечению доставки работников к месту вахты не ограничивает право работодателя на самостоятельное определение методов и способов организации доставки, в том числе от места жительства до пункта сбора, установленного локальным нормативным актом.

Причем в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2007 г. № Ф04-7996/2007(40258-А75-7) по делу № А75-4203/2007 суд отклонил ссылку налогового органа на Решение Верховного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1999 г. № ГКПИ99-924, указав на то, что из него не следует, что действия организации, компенсирующей своим работникам стоимость проезда от места жительства до места работы, являются незаконными.

Вместе с тем, несмотря на это мнение арбитров, Минфин России настаивает на том, что оплата стоимости проезда от места жительства работника до места сбора или до объекта облагается налогом на доходы физических лиц. Такая точка зрения финансистов изложена в Письме от 30 июня 2011 г. № 03-03-06/1/384.

Налог на прибыль организаций

Правила исчисления налога на прибыль организаций, как известно, установлены гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Из положений гл. 25 НК РФ вытекает, что если расходы налогоплательщика связаны с получением дохода, обоснованы и документально подтверждены, он вправе учесть их в составе налогооблагаемых расходов для целей исчисления налога на прибыль. Такое правило установлено п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, при выполнении этих условий организация может учесть оплату стоимости проезда своих работников в составе налогооблагаемых расходов.

На это указывает и пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором определено, что расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, признаются прочими расходами налогоплательщика, связанными с производством и реализацией.

Обратите внимание! Для признания таких расходов в целях налогообложения НК РФ вводит дополнительное условие - порядок их компенсации должен быть предусмотрен коллективным договором компании. Аналогичные разъяснения на это счет финансисты дают в своих Письмах от 2 сентября 2011 г. № 03-04-06/0-197, от 8 мая 2009 г. № 03-04-06-01/112.

Отметим, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Причем в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ учитываются расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, расходы по доставке вахтовиков, закрепленные в коллективном договоре, могут учитываться организацией либо в составе прочих расходов, либо в составе расходов на оплату труда. Руководствуясь нормой п. 4 ст. 252 НК РФ, организация вправе решить сама, в составе каких налогооблагаемых расходов она будет учитывать расходы по проезду работников к месту вахты.

Учитывая изложенное, можно отметить, что если оплата проезда работников от их места жительства к месту работы и обратно предусмотрена коллективным договором, то сумма компенсации может быть учтена налогоплательщиком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по одному из вышеперечисленных видов расходов. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-04-06-02/2.

Теперь, что касается учета для целей налогообложения расходов по оплате проезда "обычных" сотрудников фирмы.

Состав расходов, которые не могут учитываться налогоплательщиком при налогообложении прибыли, определен ст. 270 НК РФ.

Пунктом 26 указанной статьи определено, что в общем случае при определении налоговой базы налогоплательщиком не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. В то же время из общего правила есть и исключения.

Так, эта норма не распространяется на суммы, подлежащие включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Причем в данном случае не поясняется, что понимается под технологическими особенностями производства. Вместе с тем, как следует из Письма Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-03-06/1/449, в качестве таковых можно рассматривать случай, когда график работы сотрудников организации не совпадает со временем работы общественного транспорта. А раз так, то это дает возможность учесть оплату стоимости проезда для целей налогообложения, закрепив соответствующее положение в своем коллективном договоре.

Следовательно, если оплата проезда "обычных" сотрудников обусловлена технологическими особенностями и предусмотрена коллективным договором, то организация также вправе учесть такие расходы для целей налогообложения прибыли. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 20 мая 2011 г. № 03-03-06/4/49. Иными словами, Минфин России допускает такую возможность при выполнении двух условий: доставка сотрудников обусловлена технологическими особенностями производства и предусмотрена коллективным договором.

Вместе с тем из Письма Минфина России от 21 января 2013 г. № 03-03-06/1/18 следует, что сделать это можно и в том случае, если у работников отсутствует возможность добраться до производственной или офисной территории общественным транспортом, а соответствующие положения в коллективном договоре не закреплены.

Отметим, что по общему правилу организации - плательщики налога на прибыль в целях налогообложения применяют метод начисления, порядок признания расходов при котором установлен ст. 272 НК РФ. Из положения пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что датой признания расходов на оплату проезда работников к месту работы является дата их начисления.

Страховые взносы на обязательные виды социального страхования

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды регулируется нормами Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон № 212-ФЗ).

Согласно Закону № 212-ФЗ лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками следующих страховых взносов:

  • на обязательное пенсионное страхование;
  • на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
  • на обязательное медицинское страхование.

В соответствии со ст. 7 Закона № 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами.

При этом, как сказано в ст. 8 Закона № 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для организаций и предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Напоминаем, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов (у организаций и коммерсантов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением работником трудовых обязанностей.

Таким образом, если оплата стоимости проезда признается компенсационной выплатой, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, то у организации не возникает обязанности по начислению сумм страховых взносов. Именно такой вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 8 февраля 2012 г. № Ф03-6787/2011 по делу № А04-2020/2011.

В том случае, если оплата проездных расходов на основании норм коллективного договора включается в состав расходов на оплату труда, страховые взносы организации начислить придется.

Гарантии и компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании