Использование работниками личного имущества в интересах работодателя, особенно легковых автомобилей, широко применяется на практике.

Обязанностью работодателя в такой ситуации является выплата работнику компенсации за использование собственного имущества и возмещение расходов, связанных с его использованием.

Как отразить в бухгалтерском учете суммы компенсаций, выплачиваемых работникам, можно ли учесть их в расходах для целей исчисления налога на прибыль организаций, следует ли удерживать с этих сумм НДФЛ, а также ответы на другие вопросы, касающиеся компенсации за использование личного автомобиля работника, вы узнаете, прочитав данную статью.

Прежде всего скажем о том, что использовать личное имущество в интересах работодателя работник может только с согласия или ведома работодателя и только в этом случае работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием, что следует из ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Как видим, из положений ст. 188 ТК РФ следует, что работнику при использовании им личного транспорта в интересах работодателя могут быть компенсированы два типа расходов:

  • компенсация за использование, амортизацию личного транспорта;
  • расходы, связанные с использованием личного транспорта.

Таким образом, одному и тому же работнику могут выплачиваться компенсация и возмещаться расходы, связанные с использованием личного имущества.

Еще раз отметим, что при использовании личного имущества без согласия работодателя требовать компенсацию и возмещение расходов работник не вправе.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Обратите внимание! Как сказано в Письме Минфина России от 8 августа 2012 г. № 03-04-06/9-228, работодатель обязан возмещать работнику лишь расходы, связанные с использованием личного имущества работника. Иными словами, чтобы получить право на компенсацию подобных расходов, сотрудник должен предъявить работодателю документы о том, что он является собственником автомобиля. Поэтому если управление автомобилем осуществляется на основании доверенности, то работодатель может отказать в компенсации расходов.

Вместе с тем с такими рассуждениями финансистов можно и поспорить. В ТК РФ не раскрывается понятие "личное имущество работника", в силу чего к данной категории можно отнести любое имущество, используемое работником в интересах работодателя, которое находится у него на любом законном основании - на праве собственности, праве аренды, безвозмездного пользования и так далее. Данная точка зрения подтверждается и мнением арбитров, изложенным в Постановлении ФАС Поволжского округа от 9 октября 2012 г. по делу № А12-2881/2012.

В настоящее время нормы компенсации работникам за использование собственного имущества в деятельности организации законодательно не установлены, за исключением компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов. И то такие нормы установлены только в целях налогообложения прибыли организаций.

То есть, в бухгалтерском учете организация учтет суммы компенсаций в размере фактических затрат, а вот в целях налогообложения только в пределах норм.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Нормы, о которых идет речь, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление № 92).

Так, согласно п. 1 Постановления № 92 в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в следующих пределах:

  • 1200 руб. в месяц - для машин с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров;
  • 1500 руб. в месяц - для машин с объемом двигателя свыше 2000 кубических сантиметров;
  • 600 руб. в месяц - для мотоциклов.

При этом следует учитывать, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автотранспорт в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 23 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/39239.

Отметим, что если работник управляет автомобилем по доверенности, то, по мнению налоговиков, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2012 г. № 20-15/001797@, расходы на выплату компенсации также могут быть учтены организацией в составе расходов в соответствии с положениями пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такого же мнения ранее придерживался и Минфин России, на что указывает Письмо Минфина России от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/812. Вместе с тем сейчас финансисты настаивают на том, что для учета в целях налогообложения компенсации за использование работником легкового автомобиля он должен принадлежать последнему на праве собственности. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/2/49.

Обратите внимание! Начиная с 23 ноября 2012 г. наличие доверенности на право управления автомобилем у лица, управляющего автомобилем в отсутствие собственника, не является обязательным документом. Такие изменения в п. 2.1.1 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 октября 1993 г. № 1090, внесены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2012 г. № 1156 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации".

Если компенсация выплачивается в размере, превышающем нормы, то суммы превышения при исчислении налога на прибыль не учитываются при налогообложении на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ и ст. 273 НК РФ расходы налогоплательщика в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в целях налогообложения прибыли на дату ее выплаты работнику. На это обращают внимание и столичные налоговые органы, о чем свидетельствует их Письмо от 13 января 2012 г. № 20-15/001797@. Соответственно, если компенсация фактически не выплачена, то учесть ее в составе расходов нельзя.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, являются:

  • приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации;
  • копия технического паспорта личного автомобиля, заверенная в установленном порядке.

Такие рекомендации приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2012 г. № 20-15/001797@. При этом налоговики со ссылкой на Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. № 14-05-07/6 уточняют, что для получения компенсации работники должны вести учет служебных поездок в путевых листах.

Как сказано в Письме Минфина России от 30 ноября 2012 г. № 03-03-07/51, форма № 3 "Путевой лист легкового автомобиля" утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" и в обязательном порядке она применяется лишь специализированными автотранспортными организациями. Все остальные компании, эксплуатирующие легковые авто, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов с учетом порядка заполнения путевых листов, утвержденного Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и Порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ № 152).

О том, что в целях налогообложения прибыли путевые листы, содержащие обязательные реквизиты и заполненные в порядке, утвержденном Приказом № 152, могут быть использованы для подтверждения расходов по использованию личного транспорта в служебных целях свидетельствует Письмо Минфина России от 23 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/39406.

Напоминаем, что организации, за исключением организаций государственного сектора, вправе применять как самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и унифицированные формы. Это вытекает из ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Организации государственного сектора применяют только формы первичных учетных документов, установленные в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем, по мнению автора, наличия путевых листов в данном случае не требуется, ведь этого не требует ни ТК РФ, ни НК РФ. Ведь, как правило, личный транспорт используется теми сотрудниками компании, чей труд связан с разъездами. Особенности их работы предусматриваются либо в самом трудовом договоре, либо в их должностной инструкции. Производственный характер использования личного авто подтверждается приказом руководителя о выплате компенсации, в составе которой учтены все затраты на эксплуатацию автомобиля.

Данная позиция подтверждена арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 г. по делу № А48-6436/05-8.

Обратите внимание! В Письме УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2007 г. № 20-12/016776 сказано, что при отсутствии работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и тому подобное), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

А в Письме Минфина России от 3 декабря 2009 г. № 03-04-06-02/87 отмечено, что если все-таки компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля выплачивается работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, то есть за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в указанных целях, то указанная сумма не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в тех месяцах, когда работник по табелю учета рабочего времени отработал все дни, организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всю сумму компенсации (в пределах норм, установленных НК РФ). Если работник в каком-либо месяце отработал не все дни, то сумма компенсации за этот месяц рассчитывается пропорционально отработанным дням.

Пример. Предположим, что работнику организации выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме 1500 руб. в месяц.

В апреле 2014 г. работник отработал все дни. В мае 2014 г. (19 рабочих дней) работник был временно нетрудоспособен в течение 14 рабочих дней.

По условиям примера за апрель работнику выплачивается компенсация в полном размере - 1500 руб.

Рассчитаем сумму компенсации, выплачиваемую работнику за май:

1500 руб. x 5 дней / 19 дней = 394,74 руб.

Так как компенсация выплачивается работнику, то возникают следующие вопросы:

  • нужно ли сумму указанной компенсации облагать налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), плательщиками которого являются физические лица;
  • следует ли начислять страховые взносы на данные выплаты, произведенные в пользу физического лица?

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, признаваемого плательщиком указанного налога, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Причем, как сказано в Письме Минфина России от 8 августа 2012 г. № 03-04-06/9-228, поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядка их установления, то для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.

Иными словами, компенсационными выплатами, освобождаемыми от НДФЛ, признаются суммы, размер которых определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов (Письмо Минфина России от 11 апреля 2013 г. № 03-04-06/11996).

Это справедливо лишь в том случае, если компенсация выплачивается самому собственнику авто.

Если же компенсация выплачивается работнику, управляющему автомобилем по доверенности, то сумма компенсации облагается НДФЛ на общих основаниях (Письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-04-06/3-42).

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/2/49 разъяснен порядок налогообложения компенсации, выплачиваемой работнику, управляющему на основании доверенности автомобилем супруги.

В нем чиновники разъясняют, что в силу п. 1 ст. 256 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 34 Семейного кодекса Российской Федерации имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Если автомобиль находится в совместной собственности супругов, то суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, управляемого физическим лицом по доверенности, выданной супругой, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Если же автомобиль, в соответствии с гражданским и семейным законодательством, был приобретен до вступления в брак, получен супругой во время брака в дар или в порядке наследования или по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги, то компенсационные суммы, выплачиваемые работодателем супругу, не являющемуся собственником авто, облагаются НДФЛ в общем порядке.

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательные виды социального страхования установлен Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон № 212-ФЗ).

В соответствии с указанным Законом № 212-ФЗ организации-плательщики страховых взносов уплачивают страховые взносы:

  • на обязательное пенсионное страхование (далее - взносы в ПФР);
  • на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - взносы в ФСС РФ);
  • на обязательное медицинское страхование (далее - взносы в ФОМС).

Исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению указанными страховыми взносами для работодателей - плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, содержит ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездным характером исполнения трудовых обязанностей, служебными целями), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Разъяснения о начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на суммы компенсации за использование в служебных целях работником транспортного средства, которым он управляет по доверенности, даны специалистами Минтруда России в Письме от 26 февраля 2014 г. № 17-3/В-92.

Как отмечено в Письме, передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, получающему доверенность, и данное имущество не может считаться личным имуществом указанного лица.

Таким образом, поскольку возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, ТК РФ не предусмотрено, суммы компенсации работнику за использование упомянутого транспортного средства на основании доверенности на право управления транспортным средством облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного авто

В бухгалтерском учете расходы организации по выплате компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг на основании п. 9 ПБУ 10/99.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Начисление компенсационных выплат отражается по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других.

Выплата компенсации отражается по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".

Пример. Организация, осуществляющая торговую деятельность, приняла на работу торгового агента с условием использования личного автомобиля для служебных поездок (объем двигателя авто составляет 2300 кубических сантиметров).

Трудовым договором предусмотрено, что работнику каждый месяц выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме 3000 руб.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

- 3000 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного автомобиля.

Так как в целях налогообложения компенсация за использование личного авто может быть учтена лишь в пределах норм (в данном случае это 1500 руб.), то в бухгалтерском учете компании возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, на что указывают положения п. п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

В силу этого в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 300 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство ((3000 руб. - 1500 руб.) x 20%);

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 50 "Касса"

- 3000 руб. - выплачена работнику компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях.

Компенсации работникам затрат на связь