Транспортные средства, независимо от их вида, очень часто становятся предметом договоров аренды и лизинга. Об особенностях исчисления и уплаты налога в случаях аренды и лизинга транспортных средств мы и поговорим в этой статье.

Налогоплательщиком транспортного налога, исчисление и уплата которого регулируются гл. 28 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются лица, на которые в соответствии с российским законодательством зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения этим налогом, если иное не предусмотрено ст. 357 НК РФ.

Объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства (п. 1 ст. 358 НК РФ).

Таким образом, объектом налогообложения по транспортному налогу признаются не только легковые и грузовые автомобили, а также водные и воздушные транспортные средства, которые не эксплуатируют дорожные покрытия.

Что касается железнодорожного транспорта, то он в отличие от автомобильного, водного или воздушного транспорта не подлежит государственной регистрации, на что указано в Федеральном законе от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" (Письмо Минфина России от 31 июля 2013 г. № 03-05-06-04/30648).

Установленная в настоящее время налоговая база по транспортному налогу в зависимости от мощности двигателя транспортного средства способствует единообразному применению метода налогообложения ко всем транспортным средствам, что соответствует принципам установления налогов, формам и методам налогового контроля и основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 1 и 3 НК РФ). Такое мнение высказано Минфином России в Письме от 9 декабря 2013 г. № 03-05-06-04/53771.

В силу п. 1 ст. 362 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено ст. 362 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками-организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода (п. 2 ст. 362 НК РФ).

Напомним, что в силу п. 2 ст. 362 НК РФ с 1 января 2014 г. сумма транспортного налога исчисляется с применением повышающих коэффициентов в отношении легковых автомобилей стоимостью от 3,0 млн руб.

Порядок расчета средней стоимости легковых автомобилей для целей главы 28 НК РФ утвержден Приказом Минпромторга России от 28 февраля 2014 г. № 316. Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. размещается ежегодно не позднее 1 марта на официальном сайте указанного органа в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Перечень легковых автомобилей для налогового периода 2015 года размещен на официальном сайте Минпромторга России 27 февраля 2015 г., о чем сказано в Письме Минфина России от 1 июня 2015 г. № 03-05-04-04/31532.

Аренда

Обратимся к гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Правовые основы аренды транспортных средств установлены параграфом 3 "Аренда транспортных средств" названной главы ГК РФ.

Транспортное средство может быть предоставлено в аренду как с экипажем, так и без экипажа. По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации, что следует из ст. 632 ГК РФ. Договор аренды транспортного средства с экипажем в соответствии со ст. 633 ГК РФ должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель согласно ст. 642 ГК РФ предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Для этого вида договора аренды также предусмотрена обязательная письменная форма, что установлено ст. 643 ГК РФ, причем договор составляется в письменной форме независимо от срока, на который он заключается.

Транспортными уставами и кодексами могут быть установлены особенности аренды отдельных видов транспортных средств как с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, так и без такого предоставления, что следует из ст. ст. 641 и 649 ГК РФ соответственно.

Как видите, из ст. ст. 632 и 642 ГК РФ следует, что независимо от того, с экипажем или без экипажа предоставляется в аренду транспортное средство, оно предоставляется арендатору во временное владение и пользование. То есть транспортное средство продолжает оставаться собственностью арендатора и при заключении договора аренды перерегистрация его на арендатора не производится. Следовательно, при договоре аренды транспортного средства, являющегося объектом налогообложения по транспортному налогу, плательщиком налога является арендодатель.

Как вы знаете, ст. 358 НК РФ содержит перечень транспортных средств, которые не являются объектом налогообложения транспортным налогом, в частности, в силу п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. К указанной деятельности, в частности, относится и деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер). Применимы ли льготы, установленные законодательством, к транспортным средствам, переданным в аренду?

В Письме Минфина России от 22 февраля 2005 г. № 03-06-04-04/13 было высказано мнение, что на транспортные средства, находящиеся в аренде, положения пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не распространяются. Такую позицию Минфина подтверждает и судебная практика, в частности Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2008 г. по делу № КА-А40/10789-08, Определение ВАС РФ от 6 июля 2007 г. № 8201/07.

А если организация часть судов, имеющихся в собственности, использует для грузовых перевозок посредством тайм-чартера, а часть судов сдает в аренду без экипажа, причем выручка от сдачи судов в тайм-чартер имеет наибольший удельный вес в общем объеме выручки организации? Может ли организация применять рассматриваемую льготу? В Письмах Минфина России от 22 июля 2010 г. № 03-05-06-04/189, от 18 августа 2010 г. № 03-05-05-04/17 указано, что льгота по пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ предоставляется организации в отношении всех транспортных средств, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), если пассажирские и грузовые перевозки являются основным видом деятельности организации.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2012 г. № А46-10409/2011, от 22 марта 2012 г. № А46-10111/2011 арбитры указали, что из буквального толкования пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ следует, что в данной норме освобождение объекта от налогообложения транспортным налогом поставлено в зависимость от вида деятельности субъекта, положения, предусмотренные пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ, могут применяться независимо от того, используются спорные транспортные средства самим налогоплательщиком, осуществляющим перевозочную деятельность, или переданы в аренду для перевозки без экипажа другим лицам.

В отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре, плательщиком транспортного налога является фрахтователь судна, и на него не распространяется действие данной льготы. Данная льгота также не распространяется и на иностранное лицо, имеющее в собственности грузовое судно. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-05-06-04/05 и УФНС России по Московской области от 10 января 2007 г. № 20-15/0017@, а также подтверждается судебной практикой.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 августа 2007 г. по делу № Ф03-А51/07-2/2931. По мнению организации, она не является плательщиком транспортного налога в отношении спорного судна, поскольку оно находится в собственности иностранной компании и, кроме того, не является объектом налогообложения в силу пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ. Налоговый орган счел, что организация является налогоплательщиком транспортного налога в отношении этого судна, и доначислил организации транспортный налог. Суд признал правомерным решение налоговых органов, указав на то, что судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре морского порта на основании договора бербоут-чартера между собственником судна - иностранной компанией и организацией-фрахтователем, что является обязательным условием в силу п. 1 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ (далее - КТМ), и отвечает характеристикам, перечисленным в п. 1 ст. 358 НК РФ, следовательно, является объектом налогообложения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Ссылка организации на положения пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ судом отклонена, поскольку судно не является собственностью общества, следовательно, не подпадает под категорию транспортных средств, на которые распространяется предусмотренная названной нормой права льгота.

Не являются объектом налогообложения транспортным налогом и суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (далее - РМРС), что установлено пп. 9 п. 2 ст. 358 НК РФ.

Разъяснения о порядке применения данного подпункта содержит Письмо Минфина России от 22 июня 2012 г. № 03-03-06/1/319. В Письме указано, что согласно п. 2 ст. 38 КТМ при регистрации судна в бербоут-чартерном реестре или РМРС выдается свидетельство о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации на срок, не превышающий срока действия бербоут-чартера.

При этом согласно п. 3 ст. 37 КТМ регистрация судна в Российском международном реестре судов подлежит ежегодному подтверждению. Порядок ежегодного подтверждения регистрации судна в РМРС установлен Правилами регистрации судов, прав на них и сделок с ними в морских портах, утвержденными Приказом Минтранса России от 9 декабря 2010 г. № 277.

Таким образом, льгота, установленная пп. 9 п. 2 ст. 358 НК РФ, предоставляется налогоплательщикам в отношении судов, указанных в п. 7 ст. 33 КТМ, при наличии свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации с даты регистрации судна в РМРС и ежегодного подтверждения такой регистрации.

Воздушные суда также могут быть предметом договора аренды, что следует из п. 3 ст. 61 Воздушного кодекса Российской Федерации от 19 марта 1997 г. № 60-ФЗ (далее - Воздушный кодекс). Согласно названной статье эксплуатантом воздушного судна являются гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Порядок государственной регистрации и государственного учета воздушных судов установлен ст. 33 Воздушного кодекса.

Государственная регистрация прав на воздушные суда и сделок с ними осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 14 марта 2009 г. № 31-ФЗ "О государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними" (далее - Федеральный закон № 31-ФЗ).

Согласно ст. 3 Федерального закона № 31-ФЗ государственной регистрации подлежат права на воздушные суда, а также сделки с воздушными судами, если государственная регистрация таких сделок предусмотрена ГК РФ.

Обязательной государственной регистрации подлежат права на воздушные суда, правоустанавливающие документы на которые оформлены после дня вступления в силу Федерального закона № 31-ФЗ.

Воздушные суда подлежат регистрации на собственников этих судов. Следовательно, даже если воздушное судно будет передано в аренду, платить транспортный налог в отношении этого воздушного судна будет лицо, на которое оно зарегистрировано.

Такой вывод подтверждает и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2007 г. по делу № А58-1288/07-Ф02-8428/07. В Постановлении сказано, что исходя из того, что объектом государственной регистрации прав в соответствии со ст. 131 ГК РФ являются вещные права на объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что в соответствии со ст. 357 НК РФ под лицами, на которые согласно законодательству Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники). В связи с этим суд указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления обществу транспортного налога на гражданские воздушные суда, эксплуатируемые на условиях аренды или лизинга. В Постановлении ФАС Центрального округа от 21 ноября 2006 г. по делу № А08-2091/06-7 также отмечено, что организация обоснованно не включила в налоговую декларацию воздушное судно, арендованное ею у собственника, поскольку она не является налогоплательщиком транспортного налога по указанному объекту.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 9 октября 2009 г. № КА-А40/10504-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2008 г. № Ф04-6989/2008(15894-А03-40).

Лизинг

Как показывает практика, наибольшее число вопросов возникает в отношении того, кто будет являться налогоплательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, переданных по договору лизинга, но прежде напомним, что правовые основы договора лизинга установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге). Согласно ст. 2 названного Закона договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор лизинга независимо от его срока заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе транспортные средства (п. 1 ст. 3 Закона о лизинге). Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из ст. 11 Закона о лизинге. Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

Теперь обратимся к ст. 20 Закона о лизинге, устанавливающей порядок регистрации предмета договора лизинга и прав на него.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, в частности транспортные средства, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).

Очень подробно порядок регистрации транспортных средств, являющихся предметом лизинга, изложен в п. 48 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. № 1001 (далее - Правила № 1001). Пунктом 48 Правил № 1001 определено, что транспортные средства, приобретенные в собственность лизингодателем и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга лизингополучателю во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.

Регистрация транспортных средств за лизингодателем производится регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях (п. 48.1 Правил № 1001).

Согласно ст. 363 НК РФ уплата транспортного налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиком в бюджет по месту нахождения транспортных средств. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков-организаций устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. При этом срок уплаты налога не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ.

Местом нахождения имущества согласно п. 5 ст. 83 НК РФ признается:

1) для водных транспортных средств (за исключением маломерных судов) - место государственной регистрации транспортного средства;

1.1) для воздушных транспортных средств - место нахождения организации или место жительства (место пребывания) физического лица - собственника транспортного средства;

2) для транспортных средств, не указанных в пп. 1 и 1.1 п. 5 ст. 83 НК РФ, - место нахождения организации (ее обособленного подразделения) или место жительства (место пребывания) физического лица, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрировано транспортное средство;

3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.

Органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно, до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Вопрос об уплате транспортного налога в отношении транспортных средств, переданных по договору лизинга и временно зарегистрированных за лизингополучателем, рассмотрен ФНС России в Письме от 11 декабря 2013 г. № БС-4-11/22368.

В Письме указано, что, если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Если по договору лизинга транспортные средства, в отношении которых осуществлена государственная регистрация за лизингодателем, временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.