Теперь рассмотрим налоговые вопросы, связанные с определением режима налогообложения НДС работ по созданию программного обеспечения, выполняемых по договору заказа.

Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Закон № 195-ФЗ) ст. 149 НК РФ была дополнена нормой о том, что начиная с 1 января 2008 г. не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав их использования на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2).

Отсутствие в тексте нормы прямого указания на другие возможные виды договоров по передаче (отчуждению) исключительных прав на программное обеспечение стало препятствием для использования льготы по НДС при передаче исключительных прав, в частности, по договорам заказа (ст. 1296 ГК РФ), а также по иным, не перечисленным в указанной статье, видам договоров.

Так, Минфин России, которому в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ предоставлены полномочия по разъяснению налоговым органам, налогоплательщикам вопросов применения законодательства о налогах и сборах, на вопросы налогоплательщиков, подлежат ли освобождению от уплаты НДС работы по разработке программного обеспечения в том случае, когда организация разрабатывает программу и передает заказчику исключительное право на ее использование, в письмах от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44, от 24 июня 2008 г. № 03-07-07/69, от 2 октября 2008 г. № 03-07-07/96, от 3 февраля 2009 г. № 03-07-07/04, от 21 сентября 2009 г. № 03-07-07/69 разъяснил, что освобождение от налогообложения НДС работ по разработке программ для ЭВМ на основе договора подряда подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено.

Надо отметить, что в самом первом письме по этому вопросу Минфин России указал, что освобождение от налогообложения операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ, оказываемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование программ, не предусмотрено, тем самым все-таки допуская возможность применения льготы при условии, что права по указанному договору передаются (письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648).

Управление ФНС по г. Москве в целом ряде писем придерживается такой же позиции:

  1. подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС операций по выполнению работ, направленных на создание программ для ЭВМ, осуществляемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование программ (письмо УФНС по г. Москве от 29 марта 2008 г. № 19-11/030048);
  2. в соответствии со ст. 1296 ГК РФ имущественные права возникают у заказчика на созданное в рамках договора программное обеспечение, при этом в рамках указанного договора передача исключительных прав не осуществляется, поэтому освобождение от налогообложения НДС работ по модификации программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, в НК РФ не предусмотрено (письмо УФНС по г. Москве от 11 августа 2008 г. № 19-11/75222);
  3. положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусматривают освобождения от налогообложения НДС услуг по разработке (модификации) программного обеспечения, а также по передаче прав на него на основании смешанного договора (письмо УФНС по г. Москве от 10 марта 2009 г. № 16-15/020629).

Возникает вопрос: почему Минфин России и УФНС по г. Москве занимают такую позицию?

Все дело заключается в формулировке п. 1 ст. 1296 ГК РФ, согласно которой в случае, когда программа создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не предусмотрено иное.

Из данного положения Минфин России и налоговые органы делают вывод, что в рамках договора заказа передача исключительных прав не осуществляется, так как исключительные права на разработанную по договору программу возникают у заказчика в силу закона.

Как видим, по мнению Минфина России (УФНС по г. Москве), основанному на буквальном понимании налоговой нормы, условиями возможности применения льготы при реализации, в частности, исключительного права на программное обеспечение являются:

  1. передача исключительного права правоприобретателю;
  2. использование для передачи права только одного определенного вида договора - договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ).

Следует отметить, что проект Закона, внесенный Правительством РФ, содержал следующую формулировку будущего подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ: "Услуг, за исключением посреднических, по передаче, предоставлению патентов и лицензий, связанных с объектами интеллектуальной собственности (исключая товарные знаки и знаки обслуживания)".

Как результат, несмотря на оговорку Минфина России о том, что его письма не содержат правовых норм (общих правил), конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, в налоговой практике, сложившейся с 2008 г. на основе приведенных разъяснений Минфина России (УФНС по г. Москве), выполнение работ по созданию программного обеспечения облагается НДС в общеустановленном порядке.

Позволю себе не согласиться с позицией Минфина России (УФНС по г. Москве), полагая, что упомянутые письма содержат в себе ряд разъяснений, которые произвольно толкуют содержание нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и противоречат положениям ст. 1296 ГК РФ.

Во-первых, спорная налоговая норма не говорит о том, что подразумевающаяся в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ договорная конструкция (договор об отчуждении исключительного права) является единственным основанием для отчуждения исключительного права на программы.

Во-вторых, из правового смысла положения п. 1 ст. 1296 ГК РФ не следует, что исключительное право на разработанное по договору программное обеспечение не передается заказчику, а возникает у него в силу закона.

В-третьих, своим толкованием Минфин России (УФНС по г. Москве) необоснованно сделал открытый список законных способов передачи исключительных прав закрытым.

Как следствие, ограничительное толкование правовых форм (договорных конструкций), в которые облекаются взаимоотношения субъектов в сфере интеллектуальной собственности, не только сужает возможности применения льготы по НДС, но и создает предпосылки для искаженного понимания правовой природы договора заказа.

Такое же понимание оснований пользования льготой по НДС воспринято и в правоприменительной практике. Так, например, в деле № А50-13/2012 суд первой инстанции, исходя из предмета заключенного сторонами договора - разработки и создания программного обеспечения, квалифицировал его в качестве договора подряда и, основываясь на письме Минфина России от 24 июня 2008 г. № 03-07-07/69, согласно которому освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено, пришел к выводу, что работы подлежат обложению НДС.

В апелляционной жалобе истец (заказчик) сослался на ошибочность выводов суда относительно квалификации договора в качестве договора подряда, полагая, что спорный договор по своей правовой природе является лицензионным, поскольку заказчик получает по нему исключительное право на созданную программу.

Однако апелляционный суд эти доводы отклонил, указав на то, что наличие в спорном договоре условий о предоставлении заказчику права использования программы не усматривается, поэтому договор не может быть квалифицирован в качестве лицензионного.

В итоге суд пришел к выводу, что выполнение работ по разработке программы по договору подряда не подпадает под действие нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как в ней договор подряда не назван (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2012 г. по делу № А50-13147/2012).

На мой взгляд, исходя из (1) экономической цели принятия Закона № 195-ФЗ, (2) содержания налоговой нормы, устанавливающей льготу по НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), (3) правовой природы договора заказа (ст. 1296 ГК РФ) можно прийти к выводу о том, что при выполнении работ по созданию программ по договорам заказа соблюдаются все необходимые условия, установленные законодателем для применения разработчиками программ льготы по НДС.

Возьму на себя смелость утверждать, что вся проблема применения налоговой льготы состоит в неудачной формулировке подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, которая свидетельствует о разрыве между волей и волеизъявлением законодателя, образовавшем правовой пробел. Этот пробел может быть устранен толкованием нормы права, содержащейся в этой статье, в процессе которого необходимо установить волю законодателя, т.е. "выявить не то, что законодатель выразил в нормативном акте, а то, что он хотел выразить".

По этой причине для установления воли законодателя начну с вопроса: с какой экономической целью был принят Закон № 195-ФЗ?

10 мая 2006 г. в ежегодном Послании Федеральному Собранию РФ Президент РФ впервые высказал мысль о необходимости формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности.

17 октября 2006 г. В.В. Путин на заседании Совета при Президенте РФ по науке, технологиям и образованию сказал, что в целях создания благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности возможно введение льготы по НДС в виде освобождения от обложения налогом операций по реализации патентов и лицензий, связанных с объектами промышленной собственности.

В бюджетном Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ (23 июня 2008 г.) сказано, что "с 2008 года в целях стимулирования инновационной деятельности установлено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при передаче исключительных прав на основные виды интеллектуальной собственности".

Конечно, послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ не являются источником права, но из приведенных высказываний можно сделать вывод о том, что экономической целью введения налоговой нормы (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) является стимулирование инновационной деятельности, под которой понимается деятельность по созданию и использованию интеллектуального продукта, доведению новых оригинальных идей до реализации их в виде готового товара на рынке.

Тем не менее в судебной практике встречаются решения, при принятии которых суды руководствовались правовой доктриной Президента РФ, содержащейся в ежегодных посланиях Федеральному Собранию РФ (см., например, решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 7 апреля 2008 г. № А56-6546/2008, Арбитражного суда Республики Хакасия от 10 октября 2008 г. № А74-2479/2008, Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29 сентября 2009 г. № А56-48663/2009, Арбитражного суда Пензенской области от 8 мая 2009 г. № А49-2703/2009).

При этом ввиду того, что создание новых продуктов требует значительных финансовых ресурсов, государство косвенно финансирует инновационную деятельность предприятий за счет средств, остающихся у них за счет использования льготы по НДС, т.е. на сумму налоговой льготы.

Замечу, что такое понимание цели законодателя можно найти в заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации Федерального Собрания РФ от 30 июня 2007 г. по Закону № 195-ФЗ, принятому Государственной Думой 29 июня 2007 г. В нем сказано, что упомянутый Закон принят с целью создания дополнительных внутренних источников финансирования инновационной деятельности организации за счет сокращения уровня фискальных изъятий по НДС.

Приведенные доводы позволяют утверждать, что налоговая льгота - освобождение от уплаты НДС при передаче исключительных прав на основные виды интеллектуальной собственности была введена с целью поддержки инновационной деятельности и поэтому должна применяться и при выполнении работ по созданию программного обеспечения.

Выглядит более чем странным, что на практике компаниям - разработчикам программного обеспечения налоговая льгота с самого момента ее введения недоступна, хотя именно в целях государственной поддержки такой деятельности льгота и была установлена.

Бесспорно, что ограничение права на налоговую льготу должно непосредственно вытекать только из закона: ни исполнительная, ни судебная власть не вправе лишать либо ограничивать право на льготу, установленное в законе. Как указал КС РФ в Определениях от 20 ноября 2003 г. № 392-О и № 396-О, именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются льготы.

Исходя из этого есть основание говорить о том, что разъяснения Минфина России (УФНС по г. Москве) не соответствуют экономической цели введения налоговой льготы - финансированию государством инновационной деятельности предприятий и по существу блокируют доступ к льготе компаниям, для поддержки которых льгота была предусмотрена законодателем.

Теперь рассмотрим содержание налоговой нормы, которой установлена льгота по НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Как ни странно, к числу неясных вопросов относится вопрос об условиях доступа к льготе, т.е. о необходимых и достаточных условиях применения льготы при реализации исключительных прав и прав на использование программного обеспечения.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог, т.е. сутью налоговой льготы являются сокращение налоговых обязательств налогоплательщика и, как следствие, улучшение его экономического положения.

Исходя из буквального содержания налоговой нормы, установленной подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимыми и достаточными условиями применения льготы при реализации исключительных прав на программное обеспечение являются следующие:

  1. место реализации прав - территория Российской Федерации;
  2. объект реализации - исключительные права на программы.

Замечу, что если в отношении реализации прав на использование программ законодатель в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ указал на конкретный вид применяемого договора - лицензионный договор, то при реализации исключительных прав на программы конкретная договорная конструкция законодателем не определена, при том что п. 1 ст. 1233 ГК РФ установлено, что при отчуждении исключительного права на охраняемый результат применяется определенный вид договора - договор об отчуждении исключительного права.

На мой взгляд, то, что законодатель не указал в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ на обязательность применения договора об отчуждении права при передаче исключительного права, не является упущением законодателя, а говорит о том, что правотворец допускает, что передача правообладателем исключительного права на программы не исчерпывается одним только этим договором и может опосредоваться и иными договорными конструкциями (видами договоров).

Позиция Минфина России (УФНС по г. Москве), по всей видимости, основывается на том, что в ст. 1233 ГК РФ приведены только два конкретных способа распоряжения правообладателем принадлежащим ему исключительным правом на охраняемые результаты: договор об отчуждении исключительного права и лицензионный договор.

Но по смыслу упомянутой статьи эти два способа не исчерпывают все возможные способы распоряжения - правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом "любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом" (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Исходя из принципа свободы договора применительно к отношениям по передаче исключительных прав на программы стороны могут заключить как предусмотренный законодательством договор (договор об отчуждении исключительного права), так и не предусмотренный им, в том числе смешанный договор или любой иной, не противоречащий императивным нормам действующего законодательства, при условии, что используемая сторонами договорная конструкция будет содержать существенные условия договора об отчуждении исключительного права.

Таким образом, необходимым и достаточным условием применения льготы по НДС при реализации исключительных прав на программное обеспечение является передача (отчуждение) исключительных прав на территории Российской Федерации вне зависимости от применяемой сторонами договорной конструкции, при условии, что она включает существенные условия договора об отчуждении исключительного права.

Представляется, что исходя из экономической цели введения налоговой льготы в первую очередь именно инновационные компании, в частности разработчики программного обеспечения, за счет освобождения государством от налогообложения НДС реализации исключительных (неисключительных) прав вне зависимости от вида используемых для передачи прав договоров должны иметь доступ к льготе, т.е. получать дополнительные средства за счет косвенного финансирования государством разработки программ.

В ином случае разработчики программ, передавая исключительные права по договору заказа и облагая реализацию НДС, как разъясняет Минфин России, ставятся в худшие условия по сравнению с теми, кто, не являясь разработчиками, приобретает у правообладателей исключительные права на основании договора об отчуждении прав, в том числе и для последующей их перепродажи, но уже не платит НДС.

В таком случае норма ставит в неравное положение компании, передающие исключительные права на программы по разным видам договоров, что является дискриминацией, нарушением конституционных принципов равенства.

Теперь необходимо ответить на следующий вопрос: исключительные права на программу возникают у заказчика (в силу закона) или переходят к нему от подрядчика?

Исходя из суждений, содержащихся в § 1 гл. 2 настоящей работы, можно утверждать, что:

  1. правовой целью субъектов договора заказа являются создание произведения и передача имущественного права как sine qua non (непременное условие);
  2. исключительное право на созданное по договору заказа произведение у заказчика не возникает, а переходит к нему на основании договора заказа.

При этом смысл выражения "исключительное право на программу для ЭВМ... созданные по договору... принадлежит заказчику" (п. 1 ст. 1296 ГК РФ) состоит в том, что исключительное право находится в распоряжении заказчика, т.е. правообладателем является заказчик.

Итак, можно резюмировать следующее:

  1. экономической целью введения налоговой нормы (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) является стимулирование инновационной деятельности путем создания дополнительных источников финансирования инновационной деятельности организации за счет освобождения сокращения уровня изъятий НДС, т.е. финансирование государством инновационной деятельности предприятий;
  2. необходимым и достаточным условием применения льготы по НДС при реализации исключительных прав на программное обеспечение является передача исключительных прав на территории Российской Федерации вне зависимости от применяемой субъектами права договорной конструкции, при условии, что она включает существенные условия договора об отчуждении исключительного права;
  3. из правовой природы договора заказа (ст. 1296 ГК РФ) следует, что исключительное право на созданное программное обеспечение переходит к заказчику на основании договора.

Таким образом, можно сделать вывод, что при выполнении работ по созданию программ по договору заказа соблюдаются все необходимые условия, установленные законодателем для применения льготы по НДС: а) работы по созданию программного обеспечения являются инновационной деятельностью; б) по договору заказа исключительное право на созданную программу передается заказчику.

Таким образом, воля законодателя при принятии Закона № 195-ФЗ, выраженная в норме, содержащейся в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, заключается в том, что необходимыми условиями применения льготы по НДС, установленной указанной статьей, являются следующие:

  1. объект реализации - исключительные (неисключительные) права на программы;
  2. передача (отчуждение) исключительных (неисключительных) прав на программы вне зависимости от применяемого сторонами вида договора.

Из этого следует, что все установленные законом условия для освобождения от НДС передачи исключительных прав по договору заказа полностью соблюдаются.

Такой вывод имеет поддержку в судебно-арбитражной практике.

В деле № А32-7595/2011 налоговый орган полагал, что общество неправомерно отнесло к операциям, не облагаемым НДС, услуги, оказанные госзаказчику в рамках исполнения госконтракта, поскольку контракт нельзя рассматривать как лицензионный договор или договор об отчуждении исключительного права, услуги по которым не подлежат обложению НДС в силу подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным применение налогоплательщиком указанной льготы по НДС, исходя при этом, как указала кассационная инстанция, правомерно из следующего.

Из материалов дела видно, что по госконтракту общество оказало госзаказчику услуги по разработке дополнительного модуля и реализации информационных систем.

Руководствуясь нормами ГК РФ, суды пришли к верному выводу о том, что общество фактически предоставило услуги по разработке дополнительного модуля на основе уже имеющейся у госзаказчика информационной системы, т.е. создало и передало заказчику исключительные права на новый объект интеллектуальной деятельности (дополнительную информационную систему), и это предоставляет обществу право на освобождение от обложения НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Суды правомерно отклонили довод инспекции о том, что для применения льготы по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в обязательном порядке между налогоплательщиком и контрагентом должен быть заключен договор об отчуждении исключительного права либо лицензионный договор, поскольку в названной статье отсутствует указание на конкретный вид договора о передаче исключительного права на программы для ЭВМ, по которому возможно применение льготы.

Исходя из изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что применение налогоплательщиком льготы по НДС в силу подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении указанной сделки является правомерным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2012 г. по делу № А32-7595/2011).

Таким образом, можно говорить о том, что положения писем Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44, от 24 июня 2008 г. № 03-07-07/69, от 2 октября 2008 г. № 03-07-07/96, от 3 февраля 2009 г. № 03-07-07/04, от 21 сентября 2009 г. № 03-07-07/69, УФНС по г. Москве от 29 марта 2008 г. № 19-11/030048, от 11 августа 2008 г. № 19-11/75222, от 10 марта 2009 г. № 16-15/020629, которыми разъяснено, что освобождение от налогообложения НДС работ по разработке программ для ЭВМ подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено, противоречат налоговому законодательству, поскольку данными разъяснениями изменены положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ - исключена в качестве основания для применения освобождения от налогообложения НДС реализация исключительных прав по договору заказа, а также дополнена налоговая норма незаконным требованием об обязательной передаче исключительных прав именно по договору об отчуждении прав (ст. 1234, 1285 ГК РФ) и тем самым нарушены права и законные интересы неопределенного круга лиц.

Аналогичная ситуация, на мой взгляд, складывается и в отношении договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 1288 ГК РФ определено, что "договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах".

Исходя из этого в первом случае к договору авторского заказа будут применяться положения о договоре отчуждения исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), во втором случае - о лицензионном договоре (ст. 1235 ГК РФ).

Отсюда можно сделать вывод, что по договору авторского заказа условия применения льготы по НДС в обоих случаях соблюдаются: автор передает или исключительное право на созданное им произведение, или право его использования.

Отмечу мнение А.В. Савельева, который считает, что в случае квалификации договора на создание программы в качестве смешанного он будет содержать элемент, связанный с распоряжением правами на программу, что позволяет ставить вопрос о возможности применения льготы по НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Завершая, нельзя не подчеркнуть, что правильная юридическая квалификация договоров заказа крайне важна в целях определения режима налогообложения НДС, в частности при выполнении работ по созданию программного обеспечения по этим договорам.

В случае, если судебная практика пойдет по пути признания предметом договора авторского заказа (договора заказа) создания произведения и предоставления права использования произведения (передачи исключительного права) заказчику, выполнение работ по созданию программного обеспечения и передача имущественных прав по договорам заказа на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не будут облагаться НДС.

Произведения, созданные при выполнении работ по договору (ст. 1297 ГК РФ)